Impuesto de Sociedades en Entidades en atribución de rentas

Uno de los aspectos más controvertidos, y sin sentido económico, de la Reforma Fiscal aprobada por el Ministerio de Hacienda, versa sobre todo lo que se refiere a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante) de las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas (las conocidas S.C.P. y C.B.) introducido por Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

Ello está hecho así con la doble pretensión, recaudadora, de reducir de manera indirecta el ámbito de aplicación del régimen de módulos y de evitar nichos de elusión contributiva a través de formas organizativas que permitan la aplicación de un splitting fáctico.

Así en su artículo 7 se establecen los siguientes requisitos para que la norma les sea de aplicación:

  1. Que tengan personalidad jurídica.
  2. Que tengan objeto mercantil.

La cuestión estará en determinar que se entiende por objeto mercantil, que podría conectarse con la existencia de ánimo de lucro. Recordemos que, el art. 326 del Código de Comercio establece que:

“No se reputarán mercantiles: 1. Las compras de efectos destinados al consumo del comprador o de la persona por cuyo encargo se adquirieren. 2. Las ventas que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganados, o de las especies en las que les paguen las rentas. 3. Las ventas que, de los objetos construidos o fabricados por los artesanos, hicieren estos en sus talleres. 4. La reventa que haga cualquier persona no comerciante del resto de los acopios que hizo para su consumo.”

Pero, para los que puedan pensar que su actividad estará fuera de esta obligación, tranquilos que lo tienen todo previsto, en su entrada en vigor ya se habrá reformado el Código de Comercio, en el que (al parecer) se definirá el objeto mercantil de forma más amplia, dando cabida a las actividades profesionales y a todas aquellas en el ámbito comercial, productivo y de servicios.

1.- La entrada en vigor del nuevo régimen se retrasa para los periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2016, de acuerdo a la D.T. 34ª, que a la vez articula un triple Régimen Transitorio al respecto:

  • Se modifica la D.T. 19ª de la Ley del IRPF para establecer un régimen fiscal especial para los supuestos de disolución y liquidación de estas sociedades civiles que:
  • habiendo tributado hasta el 31/12/2015 en régimen de atribución de rentas,
  • adquirieran la condición de contribuyentes del IS, a partir de 01/01/2016,
  • que en los seis primeros meses de 2015 adopten válidamente el acuerdo y
  • que se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos necesarios para su extinción.

De cumplirse todo ello, si los socios son personas físicas, pueden acogerse al régimen especial de diferimiento impositivo previsto en el la ley de modificación del IRPF, que tiene el siguiente tratamiento tributario:

  • Exención en el ITP y AJD y en el IIVTNU.
  • A efectos del IRPF, del IS y del IRNR de los socios de la sociedad civil, se establece una regla especial para determinar el valor fiscal de los activos adquiridos, distintos de los créditos y de la tesorería.
  • Hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, ésta tributará por el IRPF en el Régimen de Atribución de Rentas.
  • Si el proceso de extinción no tiene lugar conforme a los plazos previstos, la sociedad civil pasará a tener la condición de contribuyente por el IS, a partir de 01/01/2016, sin que pueda acogerse este régimen especial.

2.- En segundo lugar, la D.T. 32ª de la Ley del IS establece el régimen transitorio aplicable a las sociedades civiles que, a partir de 01/01/2016, pasen a ser contribuyentes de este impuesto, basado en los siguientes criterios:

  1. Las rentas devengadas en los períodos impositivos en los que se tributó en régimen de atribución de rentas, no integradas en base imponible a 01/01/2016, se integrarán en la base imponible del IS del primer período impositivo iniciado a partir de dicha fecha.
  2. Los cambios de criterio de imputación temporal, que pudieran resultar de aplicación, en ningún caso comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar ni que se computen doblemente.
  3. En cuanto a los beneficios no distribuidos en periodos en los que hayan tributado en el Régimen de Atribución de Rentas, y las ganancias o pérdidas patrimoniales por la transmisión de sus participaciones, tendrán un tratamiento que irá en función de si llevaban contabilidad ajustada al Código de Comercio en 2014 y 2015, o no, y de la tipología de sus socios (contribuyente del IRPF, del IS o del IRNR con establecimiento permanente, o un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente).

Se añade una nueva D.T. 30ª a la Ley del I.R.P.F. para establecer que, las personas físicas contribuyentes del I.R.P.F., socios de sociedades civiles que adquieran a partir de 01/01/2016 la condición de contribuyentes del I.S. habiendo tributado con anterioridad en régimen de atribución de rentas por el I.R.P.F., podrán seguir aplicando las deducciones por actividades económicas acreditadas a dicha fecha y pendientes de aplicación, siempre que se cumplan las condiciones, requisitos y límites establecidos anteriormente.